Сопоставимые кредиты. Существует два способа нормирования расходов на оплату процентов по займам. Первый состоит в том, что включать в расходы можно только проценты, размер которых существенно не отклоняется от средней ставки по займам, которые получила организация в данном квартале на подобных условиях.
Для того чтобы определить этот показатель, нужно сначала выбрать, какие обязательства можно рассматривать для расчетов. Займы можно сопоставлять, если они взяты в одной валюте, на одинаковый срок и получены от одной категории заимодавцев, то есть только от юридических лиц или только от физических. Также необходимо, чтобы суммы кредита были сопоставимы. Кроме того, они должны быть выданы под аналогичный залог и входить в одну группу кредитного риска. По словам Наталии Рощиной, старшего менеджера аудиторской компании «Энерджи Консалтинг», границы сумм, которые могут считаться сопоставимыми, определяет сама организация в учетной политике. В Налоговом кодексе (НК) ограничений по этому поводу нет.
Если условия сопоставимости соблюдаются, то для этих займов может быть вычислен средний размер процентов. Это довольно просто: сумма выплат по займам делится на сумму займов. Далее вычисляется предельная ставка, для чего полученный средний процент умножается на 1,2, так как по Налоговому кодексу существенным считается отклонение более чем на 20%. Получается, что если ставка процента по займу не превосходит полученную предельную ставку, то можно включить всю сумму в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу.
Воспользовавшись этим способом, можно подогнать всю сумму процентов под необходимые условия. Чтобы им легче было воспользоваться, следует договориться с банком, чтобы разбить кредит на несколько кредитов, полученных под ту же процентную ставку и на одну сумму. В результате появляется несколько долговых обязательств, которые можно считать сопоставимыми, так как срок, валюта, объемы и виды обеспечения совпадают.
В нормативных актах не говорится, что рассчитывать среднее надо на основе займов, полученных только от разных лиц. Ирина Милюкова, партнер аудиторской фирмы «Универс-Аудит», прокомментировала эту ситуацию так: «Налоговый кодекс не ограничивает нас в способах подсчета рыночной цены. Для целей налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки, если иное не оговорено дополнительно. В данном случае один банк вполне может выдать несколько кредитов и, если выполняются условия сопоставимости, их можно включать в расходы».
Еще один вариант. Из-за простоты расчета бухгалтеры в основном предпочитают другой способ списания процентов на себестоимость. По нему норма, в пределах которой можно уменьшить прибыль, зависит от ставки рефинансирования. В НК указано, что если деньги были получены в рублях, то ее увеличивают в 1,1 раза, а если в иностранной валюте – считают равной 15%. Скорее всего полученный результат будет меньше, чем реальная ставка по займу. Тогда достаточно разбить проценты по займу на две части. Первая будет равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования и будет считаться процентами. Вторую часть можно представить как оплату каких-либо услуг. В итоге все расходы будут учитываться при налогообложении полностью, проценты по займу будут в пределах норм, а для расходов на оплату услуг ограничений нет. Как рассказала Татьяна Матвеичева, менеджер департамента налогов и права компании «ФБК», такой вариант вполне возможен, но требует дополнительной проработки, поскольку необходимо обосновать дополнительные расходы. Информационные и маркетинговые услуги особо пристально проверяются в этом случае налоговыми органами. Поэтому следует посоветоваться в банке или организации, которая дает заем, какие услуги стоит указать в договоре.
Во втором способе есть один нюанс. В НК не сказано, на какой день надо брать ставку рефинансирования. С учетом того, что в январе и июне текущего года она менялась, у тех, кто брал заем до изменения, а платит после, возникает вопрос, по какой ставке считать. В своих Методических рекомендациях по применению 25-й главы НК МНС рекомендовало брать ставку, установленную на дату получения займа. С учетом того, что ставка рефинансирования уменьшалась, это действительно выгоднее, чем считать по новой.
С кредиторами-иностранцами все сложнее. Выдача займов зарубежными компаниями своим российским «дочкам» выгоднее прямых вкладов в уставный капитал, поскольку выплачиваемые проценты по займу считаются расходами для целей налогообложения, а поэтому уменьшают налог на прибыль предприятия. Так, иностранная организация финансирует проект российского предприятия, а полученный от его реализации доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему.
Для займов, полученных от нерезидентов, определение норм гораздо сложнее. Здесь возможно установление высоких процентных ставок, чтобы вывести средства из-под налогообложения. Для борьбы с такой схемой в НК было введено понятие «контролируемая задолженность». Установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которые можно отнести к внереализационным расходам.
Эти правила применяются для российской компании, которая получила заем от иностранного субъекта, при соблюдении двух условий. Во-первых, если кредитор прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала отечественного предприятия. По Налоговому кодексу доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных фирм определяется путем произведения долей непосредственного участия организации этой последовательности одна в другой. Во-вторых, если задолженность по займу более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации. Что касается банков и лизинговых компаний – если сумма займа превышает собственный капитал в 12,5 раза. Такое соотношение называется «коэффициент капитализации», который определяется в последний день каждого отчетного периода. Следует отметить, что для вычисления соотношения при определении собственного капитала в расчет не принимаются задолженности по налогам и сборам, в том числе пени и штрафы.
Если соотношение меньше 3 (или 12,5 для банков и лизинговых компаний), то для определения предельных процентов по займу применяется любой из двух способов нормирования. Если же нет, то начисленные проценты по займу будут состоять из двух частей. Первую часть составляют предельные проценты, которые будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Они вычисляются путем деления начисленных в отчетном периоде процентов на коэффициент капитализации. Вторая часть – это разница между начисленными и предельными процентами. Для целей налогообложения эта сумма будет считаться дивидендами, а не расходами. Кроме того, с этой суммы дивидендов нужно будет платить налог на прибыль по ставке 15%.
Как рассказал Дмитрий Литовченко, консультант по вопросам бухучета и налогообложения аудиторского бюро «Яктиор», нормы звучат довольно четко и, чтобы обойти это ограничение, нужно прибегать к помощи компании, не имеющей отношения к заемщику. То есть достаточно выдать кредит не напрямую, а через посредников – одну-две иностранные или российские компании. Кроме того, иностранная компания может открыть депозит в банке, который одновременно выдаст кредит ее российской «дочке».
Если заем не вернуть в срок. По Налоговому кодексу средства и иное имущество, полученные по договору займа, являются доходами, которые не учитываются при определении налоговой базы. Однако существуют случаи, когда налог на прибыль надо платить. С момента наступления срока возврата полученного займа начинается отсчет срока исковой давности. По Гражданскому кодексу он составляет три года. И если организация не вернет полученные средства в течение этого времени, деньги станут внереализационным доходом, с которого надо будет заплатить налог на прибыль. Однако существует возможность избежать его уплаты или хотя бы отсрочить ее.
Чтобы продлить срок исковой давности, нужно подтвердить задолженность. Подтверждением долга может служить акт сверки с заимодавцем. Также можно заплатить лишь часть долга, даже незначительная сумма будет говорить о том, что организация подтверждает свою задолженность. С даты составления акта или с даты платежа начнется новый срок исковой давности и опять будет длиться три года.
Если же организация получает заем от учредителя или от «своей» компании, то задолженность может быть бессрочной. Чтобы не следить за сроком исковой давности, в договоре займа не обязательно указывать срок возврата денег. По Гражданскому кодексу задолженность нужно вернуть в течение 30 дней после того, как заимодавец этого потребует. Пока заемщик не получит такого требования, он может не думать о сроках.
Но когда заимодавцу принадлежит более половины уставного капитала организации, полученные от него средства или имущество на безвозмездной основе не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Правда, если имущество в течение года будет передано третьим лицам, налог заплатить придется. Но к деньгам это не относится.
Проценты не предусмотрены. Если между организациями существуют «дружеские» отношения, то они могут предоставлять заем друг другу без процентов. В этом случае возникает другая проблема. Получая беспроцентный заем, фирма экономит на процентах и расходов не несет. Налоговики в данном случае расценивают такой заем как безвозмездную финансовую услугу либо имущественное право, что, согласно НК, считается внереализационным доходом фирмы, с которого надо заплатить налог на прибыль. Причем в инспекциях ссылаются на статью 41 НК, где указано, что доход – это экономическая выгода, которую учитывают «в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». Эту прибыль инспекторы оценивают в размере ставки рефинансирования Центробанка. Поэтому налоговики доначисляют проценты, в связи с чем доначисляют налоги, а также пени и штрафы.
Карен Оганян, руководитель департамента методологии налогообложения прибыли МНС России, отвечая на вопрос налогоплательщика на сайте МНС, заявил, что налогом нужно облагать стоимость имущественных прав. Получая деньги по договору беспроцентного займа, фирма приобретает имущественное право, то есть то, чем можно распорядиться. Правда, официальных разъяснений по этому поводу нет.
Однако такое мнение не бесспорно. По НК беспроцентный заем нельзя признать безвозмездной услугой или имущественным правом. В нем указано, что имущество, работы и услуги или имущественные права считаются безвозмездными, если получение «не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество… передающему лицу». Но в случае займа эта обязанность возникает, ведь деньги нужно возвращать. Только в одном случае заем признается как финансовая услуга – для исчисления НДС. На налог на прибыль это не распространяется.
В НК указано, что экономическую выгоду надо определять, руководствуясь главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций». В первой главе дается четкое определение выгоды, но в главе по налогу на прибыль упоминания об экономической выгоде нет.
Если мытари требуют уплаты налога на прибыль при беспроцентном займе, придется судиться, чтобы не платить. Уже существует достаточно примеров арбитражной практики, когда суды принимали решение в пользу налогоплательщиков. Кроме того, в самой налоговой службе стали приходить к такому выводу. В феврале представители УМНС России по Московской области опубликовали письмо, в котором указано, что с материальной выгоды, полученной от использования беспроцентного займа, налог на прибыль платить не надо.
Эту ситуацию подтвердила Елена Рощина, генеральный директор аудиторской фирмы «Аудит Профи»: «Глава 25 Налогового кодекса об уплате налога на прибыль с выгоды ничего не говорит. Это господин Оганян считает, что надо платить. Подмосковная налоговая сообщила, что не нужно, а московская пока не определилась. Но по закону платить все-таки не надо».
Так же считают и другие специалисты. Консультант аудиторской фирмы «Финэкспертиза» Роман Жеребцов прокомментировал эту проблему так: «Налоговые органы нередко высказывают мнение о том, что при получении беспроцентного займа у налогоплательщика возникает обязанность начислить налог на прибыль на сумму так называемой экономии на процентах в связи с безвозмездно полученной услугой. Данная точка зрения не основана на действующем налоговом законодательстве, поскольку глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает такого объекта обложения налогом на прибыль и не содержит норм, позволяющих оценить полученный доход в целях налогообложения. Таким образом, при получении беспроцентного займа у заемщика на основании действующего налогового законодательства не возникает обязанности уплачивать налог на прибыль с суммы неуплачиваемых процентов».
Законотворчество. Правительство пытается перекрыть налоговую лазейку, которая возникает при получении займов от иностранцев. Минфин разработал две поправки в статью об отнесении процентов по займам к расходам. Первая расширяет ограничения по выплате процентов по долгам, в отношении которых иностранная организация или аффилированная с ней компания выступила поручителем или гарантом. Вторая поправка обязывает платить налоги на прибыль и на дивиденды с кредитов, выданных российскими компаниями, которые аффилированны с иностранными, владеющими более чем 20% акций должника.
Но еще останется вариант, когда иностранная компания может выдать кредит российской «дочке» не непосредственно и не через аффилированную российскую компанию, а через иностранную. Проект Минфина в первоначальном варианте перекрывал и эту схему, но текст, внесенный правительством в Госдуму, пока оставляет эту лазейку.
Данный законопроект правительство внесло в Госдуму в июне, а 5 августа поправки были приняты в первом чтении. Проект уточняет, что вычитать из налоговой базы можно проценты по займам в размере ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза по обязательствам в рублях, действовавшей на дату признания такого расхода. Предельный размер расходов в виде процентов по займам, выданным в иностранной валюте, снижается с 15 до 13%. Они могут вступить в силу уже с начала следующего года. l
Журнал «Финанс.» № 33 (74) 6-12 сентября 2004 – Опыт
Алексей Попов
Подписывайтесь на телеграм-канал Финсайд и потом не говорите, что вас не предупреждали: https://t.me/finside.