ПБОЮЛ вместо топ-менеджера. Два месяца назад пристальное внимание проверяющих органов привлекли налоговые схемы, используемые «ЮКОСом». Нарекания налоговиков вызвал метод снижения ЕСН, по которому работала большая часть топ-менеджмента нефтяной компании. Хотя, по признанию экспертов, изобретенный нефтяниками метод не нарушал законодательства.
Суть схемы в том, что менеджеры предприятия не числятся штатными работниками компании, а являются индивидуальными предпринимателями. Компания заключает с ними договоры на оказание услуг (например, по управлению, бухгалтерскому учету и т. д.) и на их основании выплачивает менеджерам вознаграждение. Налоги «индивидуальные предприниматели» уплачивают по упрощенной системе налогообложения (УСН). Глава 26.2 Налогового кодекса РФ, регулирующая ее, вступила в силу с 1 января 2003 года. Согласно статье 236 НК, предприниматели и фирмы, ведущие учет по УСН, освобождены от единого социального налога, налога на доходы физических лиц, НДС, налога с продаж. Они также не платят налог на то имущество, которое используют для осуществления предпринимательской деятельности. Вместо всех этих сборов предприниматель или фирма, использующая УСН, уплачивают единый налог, ставка которого составляет 15%, если в качестве налогооблагаемой базы выбраны «доходы минус расходы», или 6%, если в качестве базы выбраны просто «доходы».
Единственные социальные выплаты при использовании УСН — это фиксированные страховые взносы в Пенсионный фонд (ст. 28 закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»). Размер платежа в расчете на месяц определяется правительством исходя из стоимости страхового года, но не менее 150 рублей в месяц. Пока стоимость страхового года не установлена, размер фиксированного платежа составляет 150 рублей.
Помимо экономии на выплате ЕСН предприятие получает возможность относить суммы выплат на себестоимость и таким образом уменьшать налогооблагаемую прибыль компании.
По мнению старшего менеджера компании Energy Consulting Константина Павловича, схема, которую применял «ЮКОС», не нарушает налоговое законодательство. Однако позиция государственных органов по отношению к применению налоговых схем выражена достаточно ясно. «Даже если налогоплательщики не нарушают закон, но целью сделки является снижение платежей в бюджет, то судебные разбирательства обеспечены», — считает Константин Павлович.
По мнению эксперта, такой способ снижения налогов чреват увеличением административных издержек, так как сторонам договора придется готовить акты об оказании услуг, оформлять отчеты. К тому же не каждый сотрудник согласится быть частным предпринимателем, а не сотрудником крупной компании, поэтому возможно противодействие и недовольство со стороны персонала. Также необходимо доказать налоговым органам экономическую обоснованность стоимости услуг, оказываемых предпринимателем. В противном случае расходы по оплате услуг не будут отнесены на себестоимость.
Осложнения могут возникнуть, если индивидуальный предприниматель является по совместительству сотрудником компании. У налоговиков появляются основания для обращения в суд с требованием признать организацию и индивидуального предпринимателя взаимозависимыми лицами.
Если суд согласится с таким мнением, налоговые органы смогут контролировать стоимость оказываемых услуг согласно статье 40 НК РФ. Несмотря на то что судебная практика по применению этой статьи к услугам сложилась не в пользу налоговых органов, в данном случае возникают налоговые риски по непризнанию расходов по оплате данных услуг.
Акции — в подарок. Некоторые работодатели предпочитают выплачивать заработную плату своим сотрудникам в виде дивидендов по акциям. Сотруднику передается пакет акций иностранной компании, связанной с российской организацией работодателя. Понятно, что на дивиденды ЕСН не начисляется. Более того, ставка налога на доходы физических лиц (НДФЛ) ниже обычной ставки 13%. Схема опирается на статью 224 НК, в соответствии с которой дивиденды по акциям, в том числе иностранных компаний, облагаются НДФЛ по ставке 6%.
Однако инвестиции работника в акции должны составлять не более $75 тыс. в год. Это ограничение следует из статьи 6 закона «О валютном регулировании и валютном контроле». Переводы физлицами валюты на сумму менее $75 тыс. в год не ограничиваются, если идут на покупку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Точно так же не ограничиваются переводы средств, полученных после продажи таких бумаг.
Как говорит партнер консалтинговой компании «Джон Тайнер и партнеры» Валерий Гуща, важно продумать доли, в которых акции будут распределены среди топ-менеджеров. Если стоит задача снижения налогов, акционерное общество, доли которого будут передаваться сотрудникам, можно зарегистрировать в офшорной юрисдикции. Консультант добавляет: «Акционерное общество нужно встроить в существующий бизнес российской компании (группы компаний) и перенести на него часть деятельности группы. Таким образом, офшорное акционерное общество получает прибыль, из которой может выплачивать дивиденды, а также уплачивать налог на прибыль по ставке, установленной в льготной юрисдикции». Дивиденды можно выплачивать ежеквартально, равными суммами каждый месяц квартала.
Валерий Гуща предупреждает о возможных «подводных камнях» схемы. «Они могут проявиться, если сотрудник — владелец акций сменит место работы». В таком случае необходимо предусмотреть механизм возврата акций компании. «Чтобы защититься, можно заранее заключить договор купли-продажи доли сотрудника с отсрочкой его исполнения. Отсрочку исполнения можно продлевать каждый раз при перезаключении трудового контракта. При этом трудовой контракт должен быть срочным», — сообщает Валерий Гуща.
Зарплата от нерезидента. Часть вознаграждения высокооплачиваемых сотрудников может перечисляться от нерезидента, и эта часть будет освобождена от начисления ЕСН. Как пояснил Валерий Гуща, на иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в России и находящихся за ее пределами, не распространяются внутренние российские законы. Поэтому они не должны начислять ЕСН на выплаты российским резидентам. Доход физического лица, полученный от иностранной фирмы, облагается только налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Однако бывают ситуации, при которых ЕСН может взиматься непосредственно с получателя выплат. По статье 235 НК со своего вознаграждения обязаны перечислять ЕСН индивидуальные предприниматели и адвокаты.
Если выплаты регулярные и однотипные, налоговики могут расценить получение дохода от зарубежной фирмы как предпринимательскую деятельность. Более того, против такого «предпринимателя» могут применить санкции за работу без регистрации. «Чтобы избежать подобных претензий, необходимо организовать выплаты по разовым договорам за услуги либо выполнение работ по трудовому договору», — считает Валерий Гуща.
К тому же следует тщательно продумать услуги, за которые сотрудник будет получать вознаграждение из-за границы. Наиболее приемлемыми в такой схеме могут быть выплаты за консультационные, экспертные услуги. Но налоговиков необходимо убедить в наличии экономического смысла оказываемых услуг и обосновать выплаты. «Зарубежное акционерное общество не должно выглядеть словно специально созданная компания для перечисления вознаграждений работникам, — предупреждает Валерий Гуща. — Это должна быть реальная фирма, регулярно ведущая операции».
На ученическую скамью. Фирма может превратить сотрудника в «ученика», дабы не выплачивать ЕСН. В соответствии со статьей 198 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право заключать с работником данной организации ученический договор на переобучение без отрыва от работы. Договор на профобучение можно заключить и с лицом, ищущим работу.
Как пояснила директор департамента аудита «СВ-Аудит» Майя Евдокимова, МНС причисляет стипендию к компенсационным выплатам, связанным с возмещением расходов на повышение профессионального уровня. Это положение закреплено в пункте 9.1.6.1 методических рекомендаций МНС. Поэтому на основании пункта 2 статьи 238 НК на стипендии единый социальный налог не начисляется. Что касается договоров с лицами, ищущими работу, с их помощью можно сэкономить только на той части ЕСН (4%), которая отчисляется в Фонд социального страхования (ФСС). Такое положение содержится в письме ФСС № 02-18/05-3937.
Для работодателя может иметь большое значение тот факт, что срок ученического договора не ограничен законом. По статье 200 НК он заключается на срок, необходимый для обучения. То есть срок действия ученического договора зависит от программы обучения по обозначенной в договоре специальности. Закон также не устанавливает верхнего предела стипендии, единственное ограничение: выплаты не могут быть ниже МРОТ. Размер стипендии необходимо указать в тексте ученического договора.
По мнению Майи Евдокимовой, схема позволяет существенно снизить налоги, но только если экономия на ЕСН будет дополнена уменьшением налогооблагаемой прибыли. Ведь расходы на переобучение сотрудников можно отнести на себестоимость. Для этого, по словам эксперта, необходимо доказать экономическую обоснованность расходов. Специальность или квалификация, получаемая сотрудником, должна согласовываться с основной деятельностью организации. «Необходимо заключить договор на обучение со специализированными образовательными учреждениями повышения квалификации. Предприятию требуется подготовить программу обучения и переподготовки кадров. По окончании обучения полученная сотрудниками квалификация должна подтверждаться документами государственного образца», — заявила Майя Евдокимова.
Инвалидов все еще используют. Несмотря на то что поправки в НК значительно сократили льготы общественных инвалидных организаций, нулевая ставка по ЕСН для них осталась. Наиболее типичная «инвалидная» схема ухода от ЕСН работает следующим образом. Сотрудники оформляются не на предприятие, в интересах которого они будут работать, а в штат льготного объединения инвалидов. При этом организации не должны иметь формальных связей. Предприятие заключает с объединением инвалидов договор подряда на определенный вид работ. По договоренности заказчика и инвалидной организации эти работы должны выполнять нанятые сотрудники. Перечисления по договору направляются на выплаты сотрудникам. Так как последние формально наняты объединением инвалидов, их вознаграждения не облагаются ЕСН. Неизбежные расходы по схеме составляют 14-процентную выплату в Пенсионный фонд.
Как пояснил консультант по финансам консалтинговой группы «Михайлов и партнеры» Леонид Русских, льготу по ЕСН имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Среднесписочная численность инвалидов должна составлять не менее 50% от общего количества сотрудников, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%. Эти нормы содержатся в пункте 2 статьи 239 НК. По мнению специалиста, эти нормы ограничивают эффективность «инвалидной» схемы. «Численность формальных работников ограничивается количеством находящихся в штате инвалидов. К тому же в стоимость обслуживания схемы необходимо включать фонд оплаты труда инвалидов, а это не менее 25% от выплат. Для компании, которая собирается переписать на «инвалидную» организацию большое количество персонала, содержание такой схемы обойдется достаточно дорого», — считает Леонид Русских.
К тому же в статье 239 НК содержится еще одно ограничение для применения данной схемы. Выплаты, освобождаемые от ЕСН, не должны превышать 100 тыс. рублей в год.
Помимо описанного варианта схемы с использованием договора подряда, по словам Леонида Русских, возможно использовать договор найма персонала. То есть инвалидная организация передает персонал на аутсорсинг заказчику, получает за это оплату по договору. Из полученных средств инвалидная организация самостоятельно производит расчеты с нанятыми работниками.
Схемы, применение которых ограничено
«Страховые схемы» использовались настолько часто, что государство последовательными изменениями в законодательстве сделало их применение невозможным. Суть схемы заключалась в том, что сотрудники заключали со страховой компанией договор добровольного страхования жизни. По его условиям страховщик ежемесячно выплачивал им аннуитеты, которые по сути представляли собой заработную плату сотрудников. С этих сумм не выплачивались ни ЕСН, ни налог на доходы физических лиц. С 1 января 2003 года были внесены изменения в статью 213 НК, согласно которым выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни облагаются налогом на доходы физических лиц.
Профсоюзная схема основывается на подпункте13 пункта 1 статьи 238 НК. В соответствии с этим пунктом материальная помощь членам профсоюза в денежной и натуральной форме не подлежит обложению ЕСН, если она производится не чаще одного раза в три месяца, а сумма не превышает 10 тыс. рублей в год. На практике такая схема мало интересна потому, что порог сумм чрезвычайно низок. К тому же для организации выплат необходимо создать профсоюз. Для части предприятий наличие профсоюза создает фактор риска, иногда сравнимый с взаимодействием с налоговой инспекцией.l
Журнал «Финанс.» № 40 (15-21 декабрь 2003) — Опыт
Анастасия Иванова
Подписывайтесь на телеграм-канал Финсайд и потом не говорите, что вас не предупреждали: https://t.me/finside.