Исполнительный директор компании «Бергъ и партнеры. Налоговый консалтинг» Олег Данилов приводит случай из своей практики. Фирма А, являющаяся поставщиком полуфабрикатов для строительной промышленности, реализует товар фирме У. Обе компании зарегистрированы в Иркутске. Процедуры оптимизации проводили и поставщик, и покупатель. Фирма У, заинтересованная в дальнейшей переработке поставляемых полуфабрикатов, учреждает оптимизационную фирму Х1. Цель создания фирмы — увеличение входной стоимости товара с целью удорожания продукции для конечного покупателя. Также фирма У не была заинтересована в оформлении всех приобретенных полуфабрикатов на своем балансе.
Поставщик А так же, как и покупатель, предпринимает меры по оптимизации своей деятельности. Для этого, также в Иркутске, фирма А учреждает компанию В — торговый дом, на 100% принадлежащий головной компании. Поставщик А продает товар только одному покупателю — торговому дому В по цене, лишь немного превышающей себестоимость. Затем фирма В реализует товар конечному покупателю. За счет применения такого инструмента упрощается бухгалтерский учет в А, снижается риск совершения ошибок в бухгалтерском и налоговом учете. Также уменьшается риск оспаривания дебиторской задолженности или признания договоров на реализацию ничтожными. На данном этапе процедуры по оптимизации структуры бизнеса как поставщика, так и покупателя являлись законными.
Хотели как лучше… Однако поставщику А этого показалось мало. С целью уменьшения налоговых выплат торгового дома учреждается компания С в Москве. Торговый дом В заключает договор комиссии с фирмой С, поручая закупать товар у поставщика А. Фирма С за свой счет приобретала товар у А по цене, немного превышающей себестоимость, затем по более высокой цене передавала его компании В. Полученная за счет разницы покупной и продажной цены прибыль оседала на балансе фирмы С.
Комиссионер, ссылаясь на положения статей 156 и 251 НК РФ, не включал доход, полученный от продажи товара фирме В, в налоговую базу ни по налогу на прибыль, ни по НДС. Единственной налогооблагаемой базой для С являлся доход, полученный в виде комиссионных от торгового дома В.
Схема применялась в течение года. Однако ноу-хау все-таки попало в поле зрения налоговых органов, организовавших встречную проверку. У инспекторов вызвал недоумение тот факт, что фирма В, зависимая от компании А, совершала сделки в пользу третьей фирмы-комиссионера. Также претензии налоговых органов основывались на том, что финансовое состояние торгового дома после заключения сделок по договору комиссии ухудшилось. Налоговые органы применили к схеме положения статьи 252 НК РФ и сочли, что экономическая оправданность осуществления сделок по договорам комиссии отсутствовала. Встречные проверки комитента и комиссионера показали отсутствие налоговой базы как у фирмы В, так и у фирмы С. Также налоговики установили, что номенклатура и объемы закупок товаров у В и С были абсолютно идентичными.
В итоге налоговые органы составили заключение, объявив, что указанные сделки по договору комиссии совершались с целью ухода от налогов, и организовали судебное преследование фирм В и С. Забегая вперед, сообщим, что руководству торгового дома В и фирмы С удалось прекратить судебное разбирательство, опираясь на несоблюдение ИМНС процессуальных норм.
Огласить весь список. Перечисленные в заключении ИМНС претензии — не единственные, которые можно было применить по отношению к фирмам. По словам директора департамента аудита компании «СВ-Аудит» Майи Евдокимовой, если комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем указанные комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК РФ). Приобретя у фирмы А товар по низкой цене, С заключила сделку с В на более выгодных условиях, поэтому контрагенты должны были поделить дополнительную прибыль и уплатить с нее налог. Если же в договоре предусмотрено, что комиссионер С оставляет ее себе, то она является его дополнительным вознаграждением, которое подлежит обложению налогом на прибыль. По статье 156 НК оно также подлежит обложению НДС.
К тому же отношения участников схемы не могут являться отношениями комиссии, так как посредник — фирма С покупала товар у поставщика А за свой счет вопреки статье 990 ГК РФ. Поэтому стороны не могут ссылаться на статьи 156 и 251 НК РФ при исчислении налоговой базы. Такое мнение высказал начальник отдела расчетов аудиторско-консалтинговой компании «ЦБА» Федор Гудков.
Что касается претензий ИМНС, основанных на экономической нецелесообразности, по мнению Федора Гудкова, они не могут привести к взиманию налога. Экономическая оправданность определяется по усмотрению самих сторон сделки, и налоговые органы не вправе определять условия их совершения. Сделка лишь может быть признана судом ничтожной, но тогда она не повлечет юридических и налоговых последствий. К тому же подача гражданского иска только лишь с требованием о признании ничтожной сделки по основаниям, установленным статьей 169 ГК РФ, не входит в компетенцию налоговых органов.
Взгляд налогового инспектора. Эксперты считают, что разработчики схемы не проверили ее на соответствие законодательству перед применением, отсюда и внимание проверяющих органов. Профессионалы рекомендуют при прорисовке механизма оптимизации мысленно становиться на место налогового инспектора. Необходимо найти ответы на все вопросы, которые могут возникнуть при рассмотрении с его стороны. Если приемлемых объяснений не оказалось, схему надо дорабатывать.
В данном случае избежать претензий можно было следующим образом. Лучше, если фирма В не будет принадлежать компании А. В таком случае на торговом доме не будет лежать формальная обязанность совершать сделки в пользу владельца — фирмы А. Далее необходимо было обеспечить некоторую экономическую заинтересованность торгового дома В. Например, поставки товара по договору между А и торговым домом В осуществляются на условиях отсрочки оплаты на 15 дней, а договоры поставки между торговым домом В и конечными покупателями — на условиях отсрочки на 25 дней. Таким образом, фирма В, пытаясь компенсировать недостаток оборотных средств, может прибегнуть к помощи комиссионера — фирмы С.
Еще один прием: торговый дом перечисляет комиссионеру С минимальный аванс, таким образом соблюдая требования ГК РФ об осуществлении операций по договору комиссии по поручению и за счет комитента. Можно создать между торговым домом В и комиссионером С буферную фирму Х2, ведущую номинальный бухгалтерский учет.
«Некоторые фирмы в такой схеме задействуют офшоры», — сообщила юрист компании «Что делать Консалт» Елена Контонистова. Единственный покупатель продукции зарегистрирован в низконалоговой зоне, при этом товар реализуется по цене чуть выше себестоимости. Далее офшорная компания продает эту продукцию по рыночной цене конечным потребителям. Таким образом вся прибыль остается в офшорной зоне. Налог на прибыль выплачивается, но по ставке, действующей в льготной юрисдикции. Такая схема соответствует законодательству. l
Упоминаемые статьи НК и ГК
Пункт 1 статьи 156 НК РФ. Базой НДС комиссионера является доход, полученный в виде вознаграждения при исполнении договора комиссии. Подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При определении базы налога на прибыль комиссионера не учитываются имущество и денежные средства, поступившие в связи с исполнением договора комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за поручителя. Статья 169 ГК РФ. Недействительность сделки, совершенной с целью, противоположной основам правопорядка и нравственности.
Журнал «Финанс.» № 35 (10-16 ноябрь 2003) — Опыт
Анастасия Иванова
Подписывайтесь на телеграм-канал Финсайд и потом не говорите, что вас не предупреждали: https://t.me/finside.